在經濟的不斷發展中，國企自身運營規模也在不斷擴大，對于高管的責任審計也就越來越深刻。我國目前的經濟現狀對于高管經濟責任審計的內容也結合了企業自身經營活動業績，可持續發展潛力和社會環保責任等方面進行。評價體系的搭建，也是在傳統的財務、客戶、學習和成長層面上，需要增加更多的社會責任。未來企業制度方向也需要不斷深化企業內部的管理水平，從國企高管履行經濟責任的主觀意愿層面來說，就必須讓評價更加客觀，更加準確，也要不斷完善企業的激勵和約束機制。

　　關鍵詞：戰略層面,國企高管經濟責任,審計,評價指標體系

　　不同于一般民營企業以追逐利潤為首要目標，國有企業雖也具有企業的一般特質但業務范圍卻更為受限，其多涉及國計民生的重要行業領域，在追求自身利益最大化的同時還附有培育國家競爭力的要務，[1]現階段更是帶領和推動國家經濟發展方式轉變的主要引領者。那么，持續深化國企改革、建立健全現代企業制度也就成為國企實現自身持續發展所必須遵循的首要原則。進一步深入揭示現代企業制度的核心，即形成科學的公司治理機制與完善的法人治理結構并重的結構體系，[2]而這之中對于主要領導核心——企業高管經濟責任的審計也就成為監督制度體系的重要組成部分�；�于此，本文擬基于戰略層面深入分析現階段國企高管經濟責任審計的新路徑，以期在完善國有企業經營管理的基礎上更好的加快國有企業發展方式轉變。

　　一、基于戰略發展的國企高管經濟責任審計評價的主要內容

　　從國企高管經濟審計評價的實質來看，其所關注的焦點就是評判企業管理當局制定的戰略目標是否合理、是否實現了對企業整體運行的有效驅動。[3]具體到專門進行經濟責任審計的管理部門，其主要任務就是如何通過構建合理的評價標準、評價指標實現對上述目標的評審，以便更好的規范國企的運營管理行為�？v觀傳統的經濟責任審計行為，不難發現，對于財務收支的審計始終是主要內容，此外兼顧對內部控制流程的評審，但隨著經濟的發展和國企自身運營規模與范圍的擴展，經濟責任審計的內容也開始發生變化，2010年新出臺經濟責任審計規范就明確提出對于國企高管經濟經濟責任的審計應與企業自身的發展戰略緊密聯系，其具體的審計內容應逐步深入和擴大。

　　[4]具體而言，就是要基于國企自身所制定的長期性、整體性戰略目標，以實現利益相關者間利益均衡與和諧為基本行為目標開展相關的高管經濟責任審計。至于利益相關者則主要包括股東、客戶、員工、商業合作伙伴和社區五大類。結合當前我國經濟發展和國企的實際情況，國企高管經濟責任審計評價的內容應主要結合企業具體的生產經營活動、未來發展動力源的持續性以及社會環保責任三個方面進行。

　　[5]具體來說：

　　一是，對于國有企業生產經營活動業績的評判，這主要關注于企業自身具體業務的開展情況，涉及對主要經營目標完成情況的評價。對于高管人員相關經濟責任的評價則主要來自于被評高管在任期間對于企業所設定一系列目標的履行完成情況的歷史數據，這些涉及企業經營績效的財務數據往往可以準確反映管理者在任期間的企業資本回報率的高低、資產質量的好壞、債務風險的大小以及內部控制狀況如何等。

　　二是，對于國有企業自身可持續發展性保障狀況的評價，這主要關注于企業后續發展動力源的拓展狀況，涉及對企業潛在發展能力的評價。對于高管人員的經濟責任評價則主要關注于其在任期間，企業在科技創新能力方面有無提升、在新產品盈利能力方面有無加強，在人力資源投入方面有無增加以及在顧客滿意度方面、在技術儲備與投入方面有無改善等，總體而言，就是對高管人員在任期間對企業未來發展所做努力的評價。

　　三是，對于國有企業應負社會責任履行情況的評價。前面已經指出國企不同于一般企業的主要特征就在于其在國家經濟中的主體地位，其業務領域范圍多涉及國計民生，這也就意味著國企在維護社會正常、健康運行中承擔著更大的責任，這主要表現為對在具體行為上應始終限制在國家法律法規所允許的范圍內、督促企業在生產運營過程中積極承擔所應擔負的生態保護責任以及對維系企業自身正常經營所應實施的監督管理行為。對于國企高管人員而言，其自然必須通過具體的管理行為使企業成功實現對多方責任的履行。那么，如何確定高管人員經濟責任審計的標準自然也必須與其所應履行的具體職責相聯系。

　　二、平衡計分卡與國企高管經濟責任審計的結合

　　綜上所述不難發現，對于國企高管經濟責任的審計在新的經濟發展時期已經提出了更高的要求，尤其是與企業戰略發展的結合顯得至關重要，這也意味著評審的內容應該更具全局性，指標的選擇的也應該更具綜合性。

　　(一)平衡計分卡與經濟責任審計融合的可行性分析

　　平衡計分卡在企業績效評價中的效用已得到理論和企業實踐的廣泛證實，現將其與高管經濟責任審計結合正是在于其能夠實現傳統績效評價與企業競爭能力、管理績效以及未來長期發展戰略的有限聯系。以陳宋生(2008)、鄭新源(2011)為代表的學者們指出，平衡計分卡在績效評價方面的特有優勢完全可以實現對國企經濟責任審計評價需求的滿足，[6,7]將其運用于構建國企高管經濟責任審計評價指標體系方面完全可行，其可行性具體表現在以下方面：

　　首先，在2010年新頒布的經濟責任審計法規中已經明確指出，審計的范圍應不再僅僅局限于任職期間以投融資、生產運營相關的經濟活動績效評價，還應同時涉及對社會效益、環境效益的評判，即應該以更全面和更長遠的視角審視管理人員職責的履行情況。而平衡計分卡所主張的正是以公司的整體利益、長遠利益的實現為基本目標以此規范相關經營管理行為，主張摒棄短期利益視角的行為活動，這正好與高管經濟責任審計的要求相契合。基于此，以平衡計分卡為指標體系構建基礎，綜合考慮具體的高管經濟責任范圍，進而實現對評價指標體系多維度、多層面、多時段的構建。

　　其次，從平衡計分卡的國際運用情況來看，其已經被廣泛運用于企業績效評價行為中。

　　Gartner Group就曾以《財富》中所公布的世界前1000位公司為基本樣本，進行相關的調查統計并發現目前已經有700多家公司在績效評價實踐中已經采用了平衡計分卡。[8]這就說明，平衡計分卡在企業績效評價中的效用不僅在理論上成立，還已經被實踐所驗證。

　　最后，從我國當前國有企業的績效評價來看，已有部分企業開始以綜合、可持續發展視角進行業績評價，這一先進理念的引入也使得平衡計分卡開始被用于經營績效的考核中，且市場反映良好。這就意味著平衡計分卡所主張的評價理念是與社會發展趨勢相適應的，已出現的部分企業實踐也證實了其可使用性，這也為實現其與國企高管經濟責任審計評價的有效融合奠定必要的實踐基礎。

　　可見，伴隨我國經濟發展水平的不斷提升，國有企業所擔負的責任也隨之上升，作為企業管理核心的高管人員所應負擔的責任也不再僅僅是經濟效益目標的實現，對于環保責任和社會責任的履行也成為行為評價的主體內容之一，這也表明對于現階段國企高管經濟責任審計的內容也應隨著人員行為的變化而變化，若始終堅持簡單財務指標則無法正確、客觀評估高管在提升企業可持續發展能力、開發新的動力源、規范內部運營流程以及積極履行企業社會、環保責任方面的具體行為，可以說構建更具綜合性和全面性的高管經濟責任審計評價指標體系已經勢在必行。

　　(二)基于國企高管經濟行為的平衡計分卡優化

　　自Robert. S. Kaplan與David. P. Norton 1992 年，正式提出可將平衡計分卡作為評價企業績效的專門工具后，圍繞企業具體經濟活動又不斷對平衡計分卡的具體應用進行持續改善和深化，并專門強調平衡計分卡對于企業而言是其構建自身內部組織管理模式的基礎，至于企業自身核心業務的運營則依然應在戰略規劃指導下適時開展。這是對平衡計分卡在企業運營過程中具體效用的描述，但也從一定程度上反映了其存在的缺陷尤其是結合國企的獨有特征：一是，從平衡計分卡評價范圍來看，其雖然涉及了企業的財務、客戶、內部經營、學習與成長的四個維度，但依然無法涵蓋國有企業的全部的經營管理活動，這就可能導致評價范圍的有限性，無法準確衡量行為者在履行環保責任和社會責任方面的情況;二是，從具體操作來說，雖然平衡計分卡為企業績效評價提供了相關的整體思路框架，但并未具體到可操作的指標體系選擇，企業還必須根據自我的實際情況進一步選擇相關的、可操作的評價指標。

　　可見，對于平衡計分卡的具體運用還必須結合企業具體情況進行必要的優化，圍繞其最基本的評價范圍，即財務、客戶、內部業務流程和學習與成長四個層面，結合國企高管經濟責任審計評價的內容進行深入分析，可以發現其關注的業務范圍主要集中于以下方面：企業主要生產業務的運營過程，即以財務指標分析為主的營運績效的評價;企業潛在發展性能，即未來市場競爭優勢持續性的評價;企業社會責任、環保責任的承擔情況的評價。[10]兩者間存在聯系的基本點，即可以通過對平衡計分卡相關維度的調整實現兩者的有機融合。

　　基于此，以真實性、合法性和效益性等經濟責任審計評價目標為指導原則，進一步將國企高管經濟責任審計評價所涉及的三個層面具體細分至平衡計分卡的四個維度中，并堅持企業戰略規劃的指導，最終構建出更具綜合性和全面性的國企高管經濟責任審計評價指標體系總體框架。細致的評價框架的可操作性則涉及對具體評價指標的篩選，在經濟績效評價層面，主要關注于企業的綜合經濟業績;在客戶、學習與成長層面，其實質在于反映國企價值創造活動的整體過程和具體實現路徑，則其所選擇的相關評價指標間應具有一定的因果關系，這樣分別用一系列的指標來描述四個維度，并最終構建完整的評價指標體系。必須指出的是，以國家為主要股東的國由企業，其自身的利潤最大化目標還只是其目標體系的一部分，國家對于社會發展需求的滿足還要求其必須承擔相應的社會責任，在《中央企業履行社會責任的指導意見》中就明確指出。國企既要積極構建和完善履行社會責任的體制與機制，還要考慮到政策的可行性即必須構建并逐步完善相關社會責任的考評指標，相關研究指出，且截至2012年，以中石化為代表的92家中央企業已經相繼發布了社會責任報告。

　　這就意味著對于高管經濟責任的審計還必須兼顧企業社會責任履行情況的評價，甚至應將其單列出來已凸顯其重要性。具體到平衡計分卡的優化，即意味著需要額外增加專門的社會責任維度。

　　在此基礎上，結合國企發展戰略規劃，在明確企業未來發展方向和關鍵環節的基礎上，實現戰略重點與具體目標的對應，這樣可以進一步實現對具體目標的正確拆解將其轉換為更具操作性的、相互聯系的關鍵指標。這樣對于企業高管經濟責任的審計就轉變為對每項具體工作完成情況的評價。這樣結合國企高管經濟責任審計評價的戰略目標，其關鍵評價指標的選擇應從上述五個維度來確定，最終構建國企高管經濟責任審計評價指標體系。

　　三、完善國有企業高管經濟責任履行程度的對策建議

　　對于國企高管經濟責任審計指標體系的構建，不僅使企業相關責任履行情況的評價有了可以參考的標準，也為進一步完善高管人員自身行為提供了參考。基于這些關鍵評價指標，一方面，管理者可以更加明確自身對于企業的貢獻所在，以及未來應進一步提升自我的關鍵環節所在;另一方面，企業也可以更加明確自我發展的著力點所在。具體而言：

　　首先，從企業制度建設層面而言，應不斷強化企業內部的治理水平。我國國企中存在的委托辦理關系具有特殊性使得在國企中的信息不對稱問題將更為凸出，進而導致管理人的管理腐敗或無作為行為。這也使得國企高管高管經濟責任審計評價體系的構建更具有不可替代的獨特效用，它是維系企業正常運轉的基礎機制保證。因此，未來國企應進一步推進利益相關者參入公司治理，積極鼓勵債權人、中小股東、員工甚至社區居民參與企業治理，不斷完善企業自身的治理制度，而這也恰好與國企高管經濟責任審計的目標相吻合。同時，還應不斷推行產權制度改革，進一步實現股權的多元化、分散化和法人化。

　　其次，在國企高管履行經濟責任的主觀層面方面，應進一步適當剔除外部各種客觀因素后，使評價標準更客觀、更準確�，F實社會確實存在部分經營業績較差的國企，其導致原因可能更多的是由于行業限制、發展規�；蚴袌霏h境等外部客觀因素所致，與國企高管本人的能力和努力程度僅存在一定的相關性，這就要在進行經濟責任審計評價時當剔除這些存在的外部各種客觀因素，以確保評價的客觀性和準確性。當然對于確實因高管管理行為不善而導致的經營績效較差的情況則必須采取相應的措施。

　　最后，對于那些已經整體上市的國有企業，則可結合高管任期經營業績評價，對于業績良好的管理者實施任期激勵與延期業績獎勵，不斷完善企業的激勵與約束機制。這之中最為重要的就是對經營風險的管控，它直接關系企業的經營績效。

　　因此，在進行國企高管經濟責任審計評價時可適當融入相關風險意識，并與企業自身的發展戰略規劃相結合，在企業的研發、投資和籌資階段都應進行合理的敏感性分析;同時，在完善公司治理制度的過程中，雖然董事會是風險管理頂層部門，但具體到風險防范則應具體為規劃、財務、審計以及法務等部門的日常行為中。

　　四、結語

　　本文基于企業發展戰略的層面，結合平衡計分卡的基本特點和國企高管經濟責任審計的主要層面，構建了具體的國企高管經濟責任審計評價指標體系，并指出需在傳統平衡計分卡維度基礎上增加社會責任維度，使該評價指標體系不應該僅關注財務績效，還應結合企業發展戰略，綜合考核國有企業長短期目標的實現情況、財務與非財務績效執行情況。以便綜合、全面反映國企的戰略發展潛力。雖然具有一定的科學性，但在具體指標選擇上由于一些非財務資料的獲取難度較大，導致可以綜合反映國企長期可持續發展性能的相關技術創新率等非財務指標未能被納入其中。未來應加大對非財務指標的選擇，進一步完善國企高管經濟責任評價指標體系的科學性和完整性。

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