【摘要】世界銀行為我國具體會計準則的制定提供了資金和技術支持，指派德勤會計公司擔任會計改革的“軍師”，1994~1996年發布30份具體準則(征求意見稿)，1997~2001年陸續發布16項具體會計準則。會計規則日趨彈性化，遞延所得稅、合并報表、權益法、預計負債等方面的失當規則陸續涌入會計法規。

　　【關鍵詞】具體準則;會計理論;會計規則;會計制度

　　世界銀行自1991年3月起與財政部會計司接洽，表示希望將制定中國會計準則作為它的技術援助項目[1]。1992年7月25日至8月5日，財政部派張漢興等人赴世界銀行總部談判并達成會計準則項目會談紀要。

　　12月30日，中國人民銀行與世界銀行集團的國際開發協會簽訂“財政金融技術援助項目”，會計改革是該項目的一部分。1999年3月15日，財政部申請獲得世界銀行“中國會計改革與發展”項目。新批準的項目涉及兩大內容：一是通過1997年成立的財政部會計準則委員會(CASC)繼續支持政府按照國際會計準則制定會計法規，完善和修改會計準則，制定新準則，設立網站，配備人員和設備資料等;二是通過中國注冊會計師協會培訓全國的會計師，設立會計學院。

　　一、1995年印發的《合并會計報表暫行規定》

　　1.合并報表編報規則的引進歷程。

　　我國會計法規中原本并沒有合并會計報表的提法。1985年3月，《中華人民共和國中外合資經營企業會計制度》第六十二條規定首次提及合并報表。此后，合并報表被當作國際慣例，被引入各個版本的會計法規。1992年5月發布的《股份制試點企業會計制度》、1992年11月發布的《企業會計準則》均提及合并報表，但未規定具體操作規則。1995年2月9日，財政部印發《合并會計報表暫行規定》。

　　2.《合并會計報表暫行規定》的影響。

　　《合并會計報表暫行規定》使得缺乏合理邏輯的境外規則得以以國際慣例的名義在國內傳播。但合并報表在理論上還很不成熟，甚至在基礎理論上都還缺乏共識。1985年的《中華人民共和國中外合資經營企業會計制度》和1995年的《合并會計報表暫行規定》誤把金融分析報表當作會計報表，使得“合并會計報表”的提法得以廣泛傳播，這是會計法規的顯著倒退。

　　3.合并報表編報規則的后續發展。

　　《合并會計報表暫行規定》首次明確了企業集團編制合并報表的具體操作規則，之后，實務工作中的疑難問題又陸續催生了一些規范性文件。這些文件多是跟隨域外會計規則的變動而變動。直到2006年2月《企業會計準則第33號——合并財務報表》發布時，合并報表編報規則的變動才告一段落。2014年2月發布的修訂版《企業會計準則第33號——合并財務報表》給出了更加玄妙的對“控制”的定義。

　　4.合并報表并非會計報表。

　　合并報表不符合會計原理，它在本質上只是金融分析報表而不是會計報表[2]。合并報表在全球范圍內的傳播，是證券行業、金融資本推動的結果。合并報表的誕生不是出于管理的需要而是出于證券行業做市的需要。我國的會計法規籠統地將合并報表的目的界定為“綜合反映母公司和子公司所形成的企業集團的經營成果、財務狀況及其變動情況”，存在定位不明的問題。一些文獻牽強附會地認為合并報表是各種利害關系人的共同需要，然而這種觀點經不起推敲。究竟有哪些利害關系人需要合并報表?這個問題值得深究。

　　二、1994~1996年發布30份具體準則(征求意見稿)

　　1.1993年：財政部成立“會計準則咨詢專家組”。

　　13個行業會計制度雖然都宣稱是根據《企業會計準則》制定的，但在思路和要求上與原先的統一會計制度并無二致。基本會計準則的發布只是起到解放思想的作用，會計實務“依然故我”[3]。1993年下半年，財政部會計司成立了會計準則核心小組，又設立了四個起草小組，著手起草具體會計準則，計劃從1993年開始，用3年左右的時間完成30至40項具體準則的研究制定工作[4]。

　　1993年10月25日，財政部成立“會計準則咨詢專家組”，專家組由10位專家組成，他們分別是(以姓氏筆畫為序)：楊紀琬、張德明、余秉堅、汪建熙、金蓮淑、婁爾行、莫啟歐、閻達五、黃菊波、葛家澍。

　　2.1994年：財政部召開第二次會計準則國際研討會。

　　1994年12月12~15日，財政部在上海召開第二次會計準則國際研討會。參加這次研討會的國內外代表和來賓共計100余人，國際會計準則委員會主席也專程來我國參加了這次研討會。這次會議主要提到了以下幾個值得關注的問題：①國際會計準則在發達國家的推廣遇到了一定的阻礙，其采用者僅限于發展中國家。②圍繞長期資產減值產生了激烈爭論，資產減值會計容易受管理層意圖的操縱，不如采用披露的方式來處理。③美國證券市場上的公認會計原則的制定“是在具有不同權力層次和不同利益范圍的多種多樣的組織機構參與下完成的……存在根本性缺陷，國際會計準則中也有類似情況”[5]。

　　財政部會計司馮淑萍司長在總結發言中指出，關于會計準則的適用范圍，一時還很難得出結論，還需要進一步的研究和更廣泛地征求意見。會計準則也與其他法規一樣，不能朝令夕改，必須保持相對穩定，這要求會計準則必須有一定的超前性，以超前性保證其穩定性[6]。這反映了中國會計法規制定者所秉持的審慎態度。

　　3.財政部印發《會計改革與發展綱要》。

　　1995年12月15日，財政部印發了《會計改革與發展綱要》(財會字[1995]71號)。當年年底，財政部完成了30個具體準則的制定工作。但由于當時的客觀環境和現實條件，特別是對具體準則的認識還不盡一致，因此沒有立即發布。1996年1月2日，財政部發布的《關于深化企業會計核算制度改革實施會計準則的意見》(財會字[1996]1號)指出，會計準則體系包括基本準則、具體準則兩個層次，1992年年底發布的《企業會計準則》發揮著基本準則的職能，具體準則將按計劃在1996年初制定完成;在《企業會計準則》的基礎上進一步實施具體準則，是我國企業會計核算制度改革的方向。

　　4.30份會計準則征求意見稿的出臺。1994~1996年，財政部先后發布六批共30份會計準則征求意見稿，實務界的反饋意見較少。“財政部會計準則委員會保存的第一、二批具體準則征求意見稿的反饋意見檔案表明，主要的反饋意見來自于高等院校和部委、財政廳局組織的座談會，沒有見到直接來自上市公司的反饋意見;征求意見稿公布后，也沒有見到很多的批評。這表明，大部分上市公司并不真正關注會計準則所可能產生的影響”[7]。

　　在1996年7月于上海召開的中國會計教授會第2屆年會上，美國學者坦率而真誠地提醒中國學者避免過度推崇美國經驗。這給與會者留下了深刻的印象，但并未能引起學界的足夠重視。

　　三、1997~2001年陸續發布16項具體會計準則

　　1997~2001年，財政部共發布16項具體會計準則，部分準則在短短幾年內就經歷了修訂。時任中國證監會首席會計師張為國在具體準則的發布過程中發揮了推動作用[3]。會計準則制定者指出，“我國(具體)企業會計準則的出臺不是模仿國外，絕不是無病呻吟，而是因為所有權與經營權的分離和投資主體的多元化對會計核算提出了新的要求”[8]。此外，證券市場監管機構的失當監管理念也是催生具體會計準則的重要因素。

　　四、1998年出臺《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》

　　1998年1月27日，財政部發布《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》(簡稱《股份有限公司會計制度》)，自當年1月1日起施行。該制度對1992年發布行業會計制度以來的三十多個補充規定進行了系統整理，同時也對一些問題作出了新的規定。主要的變化可以概括如下：

　　1.謹慎性原則的深化。

　　境外上市公司、中國香港上市公司以及在境內發行外資股的公司，應當按要求對以下四類資產計提減值準備：短期投資、存貨、應收賬款、長期投資。其中，壞賬準備的提取方法、提取比例等由公司自行確定，提取方法一經確定，不能隨意變更。如果長期投資由于市價持續下跌或被投資單位經營狀況惡化等原因導致其可收回金額低于賬面價值，并且這種降低的價值在可預計的未來期間內不可能恢復，應將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額作為長期投資減值準備。存貨跌價損失是指存貨可變現凈值低于成本的差額。其他上市公司應當對應收賬款計提壞賬準備，也可按上述規定提取資產減值準備。

　　2.投資核算規則的變化。

　　《股份有限公司會計制度》改變了此前行業會計制度規定的短期投資和長期投資期末按投資成本或確定的資產價值計價的規則。該文件規定，短期投資期末按照成本與市價孰低計價;長期投資期末按扣除長期投資減值準備后的價值計價。關于權益法的使用條件，該文件規定，“公司對其他單位的投資占該單位有表決權資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但有重大影響，應采用權益法核算”。

　　3.合并報表合并范圍的變化。

　　《股份有限公司會計制度》規定，除遵循《合并會計報表暫行規定》外，公司在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并方法對合營企業的資產、負債、收入、費用、利潤等予以合并。

　　五、1999年《會計法》的修訂

　　1999年5月25日，國務院第十八次常務會議討論通過《會計法》修訂草案。10月31日，第九屆全國人大常委會第十二次會議通過了修訂的《會計法》。修訂后的《會計法》，在結構、內容以及監管機制等方面都更加完善。這次修訂的背景是，“假賬泛濫，會計信息嚴重失真，會計造假丑聞時有發生”。

　　值得一提的是，《會計法》第44條第1款規定，“隱匿或者故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任”。1999年12月25日，第九屆全國人大常委會第十三次會議通過的《中華人民共和國刑法修正案》補充增加了“隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務會計報告罪”的規定。耐人尋味的是，修訂后的《會計法》格外強調會計核算要貫徹穩健原則。

　　該法第十九條規定，“單位提供的擔保、未決訴訟等或有事項，應當按照國家統一的會計制度的規定，在財務會計報告中予以說明”。至此，1992年的《企業會計準則》所規定的謹慎性原則正式浸入法律條文。1999年修訂的《會計法》第五十條第二款給出了“國家統一的會計制度”的定義：“國家統一的會計制度，是指國務院財政部門根據本法制定的關于會計核算、會計監督、會計機構和會計人員以及會計工作管理的制度”。

　　顯然，其所稱的會計制度是廣義的。會計準則是其中所包含的會計核算制度的一種表現形式。該法提出了很多富有真知灼見的管制措施。法律草案起草人員指出，確保會計資料真實、完整，是對會計工作的基本要求，但原《會計法》對此規定得過于原則和籠統，可操作性不夠強。

　　因此，根據各方面的意見，修訂后的《會計法》對會計工作做出了細致明確的要求。鑒于原《會計法》沒有明確規定記賬規則，而規定記賬規則的“兩則”(《企業會計準則》、《企業財務通則》)又沒有規定相應的法律責任，形成會計法管不了記賬、記賬規則又缺乏法律約束力的“兩張皮”，各方面對此意見較大。

　　因此，修訂后的《會計法》增加了一些記賬基本規則。此外，修訂后的《會計法》針對企業會計的特點，借鑒國際上規范公司、企業會計行為的一般做法，增加了“企業會計核算的特別規定”一章。1999年《會計法》第九條是檢驗會計規則合法性的試金石。如果用這一條來考量域外的會計規則，立法機關就可以從容自信地拒絕很多似是而非的會計規則。

　　六、16項具體準則中所引入的爭議性會計規則前已述及，失當的證券監管規則催生了失當的會計規則。一系列會計規則得以以“國際先進經驗”為名浸入我國會計法規體系。

　　主要參考文獻：

　　[1]張漢興.會計風暴——我的親歷與見證[M].上海：立信會計出版社，2008：188~203.

　　[2]周華.法律制度與會計規則——關于會計理論的反思[M].北京：中國人民大學出版社，2016：170~186.

　　[3]劉峰.會計準則變遷[M].北京：中國財政經濟出版社，2000：198.

　　[4]劉玉廷.中國會計改革開放三十年回顧與展望(上)——我的經歷、體會與認識[J].會計研究，2008(12)：3~14.

　　[5]財政部會計司，國際合作司編.完善與發展：會計準則國際研討會(上海·1994)[M].北京：中國財政經濟出版社，1995：263~516.

　　[6]馮淑萍.“結合中國國情借鑒國際慣例建立高質量的會計準則”[J].會計研究，1995(2)：1~2.

　　[7]葛家澍，劉峰.會計理論——關于財務會計概念結構的研究[M].北京：中國財政經濟出版社，2003：285~286.

　　會計師評職投稿刊物：《會計研究》雜志創刊于1980年3月，是財政部主管、中國會計學會主辦的國家一級學術期刊，是國家自然科學基金委員會確定的管理科學A類重要期刊，是CSSCI來源期刊中惟一的會計類學術期刊，是學術界公認的會計學權威期刊。