[摘要]經濟高質量發展要求我國注冊會計師行業提升發展能級和競爭力。以拓展增值服務為突破口創新服務模式，是行業擺脫“低端鎖定”，實現“高端突圍”的可行路徑。從歷史邏輯來看，國際注冊會計師行業從鑒證服務、增信服務再向增值服務的拓展，為行業服務模式創新提供了經驗借鑒;從現實條件來看，我國注冊會計師行業已構建起較完善的專業標準體系、組織平臺體系和業務目錄體系，為行業服務模式創新奠定了現實基礎。基于此，按照“服務理念創新—服務結構創新—服務方式創新”的邏輯主線，提出以管理顧問為基本定位，以矩陣式結構和鏈條式結構為轉型方向，以價值感知提升為出發點的行業服務模式創新基本思路，并從政策支持與引導、技術指導與平臺創新、專業化水平提升、內部治理機制完善等方面提出行業服務模式創新的實現路徑。

　　[關鍵詞]高質量發展;注冊會計師行業;服務模式創新

　　一、引言

　　注冊會計師作為市場經濟的重要參與者，在提高經濟透明度、增強經濟韌性與可問責性等方面發揮著不可替代的作用[1]。自1980年恢復重建以來，我國注冊會計師行業發展取得了巨大成就。截至2020年12月31日，全國共有會計師事務所8628家(不含分所)，執業注冊會計師111113人，為全國4000多家上市公司、8000多家新三板企業和420多萬家企事業單位提供審計鑒證和其他專業服務。

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　　同時，深度參與國家“一帶一路”建設，為1.1萬家中國企業在全球200多個國家和地區設點布局提供強有力的專業支持[2]。經過40年的發展，我國注冊會計師行業總體規模、結構布局和執業質量不斷優化，國際影響力持續增強[3]，已經成為市場監督體系的重要制度安排、現代高端服務業的重要門類和社會管理創新的重要力量[4][5]。但與經濟高質量發展對行業的新要求相比，我國注冊會計師行業的服務能力和水平還存在不相適應、不相匹配的問題[4]。特別是執業質量，與公眾期望及經濟高質量發展要求之間還存在較大差距。

　　2016—2018年，36家原具有證券期貨資格的本土會計師事務所(以下簡稱原本土證券所)中有13家受到行政處罰或行業懲戒，占比高達36.1%，累計受到行政處罰或行業懲戒的注冊會計師有89人，涉及17家會計師事務所;而普華永道等“國際四大”會計師事務所(以下簡稱國際四大)無“一所”或“一人”被行政處罰或行業懲戒。

　　另外，與主要國際會計網絡相比，我國注冊會計師行業業務結構單一且服務模式固化。2018年度，31家國際會計網絡全年實現業務總收入1960.92億美元，其中非鑒證業務收入為1250.51億美元，占比高達63.77%，而我國36家原本土證券所全年業務總收入為295.07億元，其中非鑒證業務收入為41.15億元，占比僅為13.95%。

　　我國注冊會計師行業專業服務結構呈現出非鑒證服務供給不足、傳統鑒證業務“獨大”的局面。專業服務的結構性失衡導致注冊會計師行業不但自身難以實現高質量發展，而且無法適應經濟高質量發展對行業服務提出的新要求。一方面，非鑒證業務發展不充分使得我國注冊會計師行業過度依賴審計市場，導致審計業務競爭日趨激烈并產生審計意見購買、低價競爭等損害審計質量的亂象，引發行業信任危機。另一方面，由于高端服務、綜合服務和差異化服務供給不足，無法滿足多層級市場主體的多元化需求，導致我國注冊會計師行業專業服務市場空間狹小，發展動能不足。

　　2009年，綜合排名前100的會計師事務所人均業務收入為46.70萬元，到2019年人均業務收入只有43.84萬元，下降了6.12%，考慮物價因素后，11年間，100家會計師事務所人均業務收入以不變幣值計算下降了26.72%。其中，綜合排名前8的本土會計師事務所(以下簡稱本土八大)雖然在業務總收入上大幅上漲，但人均業務收入從2009年的44.33萬元降至2019年的37.58萬元，以不變幣值計算降幅達33.83%。

　　以上數據表明，過度依賴傳統鑒證業務使我國注冊會計師行業特別是本土會計師事務所長期處于價值鏈“低端鎖定”狀態，如果不尋求“高端突圍”的路徑，很可能導致人才優勢和行業價值的逐漸流失。當前，我國已轉向高質量發展階段，客觀上要求注冊會計師服務向專業化和價值鏈高端延伸，從鑒證服務向增值服務拓展，提升發展能級和競爭力[6]。在此背景下，以拓展增值服務為突破口創新服務模式，是注冊會計師行業“高端突圍”可行路徑之一。

　　從國際行業發展史來看，國際注冊會計師行業從鑒證服務、增信服務再向增值服務拓展的歷程為我國行業服務模式創新提供了經驗借鑒;從現實條件來看，我國注冊會計師行業已構建起較為完善的專業標準體系、組織平臺體系和業務目錄體系，為服務模式創新奠定了現實基礎。基于此，在高質量發展階段，如何引導注冊會計師行業自覺發現需求、積極分析需求、主動適應需求，并以需求為牽引，擴大綜合服務供給，實現行業從“經濟警察”(鑒證服務)向“信息中介”(增信服務)再向“管理顧問”(增值服務)拓展，全方位適應和滿足高質量發展對行業提出的新要求?值得深入研究。

　　二、國際注冊會計師行業服務模式的拓展邏輯及啟示

　　注冊會計師行業的興起與經濟社會發展密切相關。根據注冊會計師審計的發展脈絡，行業300年的歷史可分為“破產清算”(1720—1855年)、“查錯防弊”(1855—1909年)和“增信保證”(1909年至今)三個階段[7]。

　　從服務模式發展的視角來看，“破產清算”和“查錯防弊”階段形成了注冊會計師行業的鑒證服務模式，“增信保證”階段則使行業完成了從鑒證服務模式向增信服務模式的拓展。在注冊會計師審計歷史演進的過程中，與之相關的非審計服務也在不斷發展，并促使行業從增信服務模式向增值服務模式拓展。

　　(一)國際注冊會計師行業服務模式的拓展邏輯

　　1.鑒證服務模式

　　1720年，英國發生“南海公司事件”，為實施破產清算，英國議會委派會計師查爾斯·斯奈爾對南海公司的賬目進行查核并出具了報告書，標志著注冊會計師職業的誕生。從此，企業破產清算查核取證成為部分獨立會計師的主要工作，并表現出與普通記賬工作所不同的職業特征。18世紀60年代，工業革命在英國興起，極大地促進了英國資本主義經濟的發展。為適應大規模生產的需要，1825年，英國政府解除了“南海公司事件”后對股份公司設立的限制。1855年，英國議會修訂《公司法》，允許公司付費聘請獨立會計師協助股東代表進行審計，注冊會計師審計的法律地位得到確認。

　　1900年，新修訂的《公司法》將審計范圍擴充至全部股份制公司，強制審計制度在英國正式確立，注冊會計師的“經濟警察”職能得到社會廣泛接受。在這一階段，接受公司股東委托，對管理層編制的財務報表進行審計并向公司股東報告的鑒證服務模式成為注冊會計師行業的主要服務模式。在鑒證服務模式下，注冊會計師行業的價值主要表現為審計的治理效應，具體表現為：

　　(1)審計可以發揮公司治理功能，抑制管理層對所有者利益的侵占，緩解所有者與管理層之間的代理沖突[8][9];(2)審計可以提升債務治理效應，降低管理層與債權人之間的利益沖突[10][11]。

　　2.增信服務模式

　　20世紀初，受第二次工業革命的影響，美國逐漸成為世界經濟的中心。為使銀行做出正確的放貸決策，1909年，美國銀行業協會決定對經過注冊會計師資產負債表審計的貸款企業優先放貸，注冊會計師行業開始從鑒證服務模式向增信服務模式拓展。1929—1933年，美國發生經濟大危機，大批企業倒閉，投資者和債權人對企業的關注從資產負債表逐漸轉移至利潤表。

　　1933年和1934年，美國國會相繼通過《聯邦證券法案》和《聯邦證券交易法案》，明確要求所有擬上市及上市公司必須向美國證券交易監督委員會提交經注冊會計師審計的完整財務報表，并將注冊會計師的職責從“資產負債表審計”擴充為“財務報表審計”，要求注冊會計師就上市公司是否按照統一的公認會計準則編制財務報表進行保證，標志著以增加信用保證為主要目的的現代審計制度基本形成[7]，注冊會計師行業的職能也從“經濟警察”演化為“信息中介”。

　　在這一階段，注冊會計師行業的主要業務是財務報表審計，核心目標是增強用戶對財務報表的信賴程度。因此，增信服務模式成為現代審計階段注冊會計師行業的主要服務模式。在增信服務模式下，注冊會計師行業的價值主要表現為審計的信號傳遞效應，即注冊會計師審計具有改善財務信息質量并通過信號傳遞有效配置財務資源的作用。具體表現為：

　　(1)發揮信息鑒證功能，提升盈余價值相關性及財務信息質量[12][13];(2)傳遞積極信號，降低融資約束和融資成本[14];(3)提升會計信息質量，改進投資效率。

　　3.增值服務模式

　　注冊會計師的增值服務與增信服務相伴發展。20世紀20年代，注冊會計師為客戶提供管理咨詢服務被美國社會廣泛接受，如：1924年頒布的稅法允許注冊會計師在涉稅訴訟中充當辯護人，1926年成立的麥肯錫公司運用查賬獲取的財務數據為客戶提供決策咨詢等。

　　“二戰”后，美國經濟高速發展，大量企業希望借助專業的咨詢服務提高投融資效率和組織管理效率。在此期間，注冊會計師行業憑借完善的專業標準、豐富的執業經驗和良好的職業形象，成為了咨詢市場的有力競爭者。20世紀90年代以來，IT商業化應用需求空前增加，由于會計師事務所較早涉及IT咨詢領域，積累了豐富的經驗，在咨詢市場占據了絕對的領先地位。

　　據統計，自1995年起，國際“六大”便已全部進入美國管理咨詢公司收入排行榜的前10名，咨詢業務收入均超過事務所全部收入的50%。“安然事件”過后，注冊會計師咨詢業務雖然受到一定的限制，但從收入結構來看，全球排名前30的國際會計網絡歷年的非審計服務占比均超過50%，增值服務成為注冊會計師行業的重要服務模式之一。

　　(二)國際注冊會計師行業服務模式的拓展邏輯對我國的啟示

　　上述歷史表明，注冊會計師行業服務模式的每一次演進都與技術革命引起的商業模式變革息息相關。工業革命推動股份公司組織形式的出現，催生了提供鑒證服務的注冊會計師行業;第二次工業革命促進了資本市場發展完善，使注冊會計師行業從鑒證服務模式向增信服務模式拓展;信息技術革命刺激了IT商業化應用需求，使注冊會計師行業從增信服務模式向增值服務模式拓展。

　　因此，注冊會計師行業的發展歷程是一個由技術進步與融合驅動服務模式創新的過程。在這個過程中，技術進步與融合是驅動注冊會計師行業服務模式創新的動力來源，直接或間接推動新需求的產生進而促進服務模式創新。當前，我國已轉向高質量發展階段，以數據為關鍵要素的數字經濟成為經濟高質量發展的新引擎，推動著包括戰略變革、流程再造等一系列新現實需求的產生。

　　以審計業務為核心的鑒證服務模式與增信服務模式已不能完全滿足經濟高質量發展對注冊會計師行業的需求，客觀上要求我國注冊會計師服務向專業化和價值鏈高端延伸，實現行業服務模式從鑒證服務、增信服務向增值服務拓展。在增值服務模式下，注冊會計師行業可以充分發揮會算賬、善分析、懂決策的專業優勢[15]，為企業提供價值創造、財務咨詢、風險管控、管理咨詢等方面的專業服務及智力支持，服務企業高質量發展，由此從根本上轉變我國注冊會計師行業的服務理念、服務方式和服務結構，提升行業發展能級與競爭力，更好地適應和滿足高質量發展對注冊會計師行業提出的新要求。

　　三、我國注冊會計師行業服務模式創新的現實基礎

　　恢復重建40年以來，我國注冊會計師行業始終與經濟社會發展同頻共振，已經成為國家建設不可或缺的中堅力量。從供給側來看，我國注冊會計師行業已形成了健全的行業制度體系、完善的組織平臺體系和豐富的業務目錄體系;從需求側來看，經濟由高速增長向高質量發展的轉變催生了大量增值服務需求，這些要素為我國注冊會計師行業從鑒證服務模式、增信服務模式向增值服務模式拓展提供了堅實的現實基礎。

　　(一)我國注冊會計師行業服務模式創新的供給基礎

　　1.專業標準體系高質量的專業標準體系是注冊會計師執業的基礎。截至目前，注冊會計師行業已發布53項執業準則(含1項鑒證業務基本準則、2項質量管理準則、45項審計準則、1項審閱準則、2項其他鑒證業務準則、2項相關服務準則)及其應用指南、6項職業道德守則，以及130余項問題解答和實務指引。

　　與其他提供增值服務的咨詢機構相比，注冊會計師行業執業不僅有《注冊會計師法》等專門的法律法規，還具有完善的專業技術標準、高質量的職業道德標準和嚴格的質量管理體系[15]。這些專業標準不僅為注冊會計師行業服務模式創新提供了堅實的制度保障，更提供了可直接引用的技術支持，對會計師事務所的業務承接能力和執行能力的提升具有明顯的作用。以新修訂的質量管理準則為例，該準則引入風險導向質量管理理念，站在會計師事務所整體層面，從風險評估程序等8個方面對如何設計、實施、運行和評價質量管理體系進行了規范，為會計師事務所保障服務質量提供了標準依據和技術支持。

　　四、我國注冊會計師行業服務模式創新的基本思路與實現路徑

　　《注冊會計師行業發展規劃》(2021—2025年)提出，到2035年，我國注冊會計師行業要成為具有國際競爭力的高端現代服務業。實現這一目標，客觀上要求我國注冊會計師行業瞄準國際一流水平，推動行業服務模式創新，提升行業發展能級和競爭力。基于此，本文按照“服務理念創新—服務結構創新—服務方式創新”的邏輯主線，提出以管理顧問為基本定位，以矩陣式結構和鏈條式結構為轉型方向，以價值感知提升為出發點的注冊會計師行業服務模式創新基本思路，并從政策支持與引導、技術指導與平臺創新、專業化水平提升、內部治理機制完善等方面提出服務模式創新的實現路徑。

　　五、研究結論

　　推動生產性服務業向專業化和價值鏈高端延伸，是構建新發展格局、推動經濟高質量發展的必然要求。自1980年恢復重建以來，我國注冊會計師行業始終與改革開放和經濟發展共生互動，已經成為國家建設不可或缺的中堅力量。但由于對傳統鑒證業務的過度依賴，我國注冊會計師行業特別是本土會計師事務所長期處于價值鏈“低端鎖定”狀態。解決好上述問題，不僅要創新服務品種，更需要系統化的服務模式創新，推動行業向專業化和價值鏈高端延伸。

　　在此背景下，本文基于歷史視角，研究了國際注冊會計師行業服務模式的拓展邏輯，發現國際注冊會計師行業從鑒證服務向增信服務再向增值服務拓展的過程就是創新服務理念、服務方式和服務結構，以適應經濟社會發展需求的過程。基于供求視角，分析了我國注冊會計師行業服務模式創新的現實基礎，發現在供給側，我國注冊會計師行業已形成了健全的行業制度體系、完善的組織平臺體系和豐富的業務目錄體系;在需求側，經濟由高速增長向高質量發展的轉變催生了大量增值服務需求。因此，我國注冊會計師行業服務模式創新有豐富的國際經驗可借鑒，有堅實的現實基礎可依靠。

　　基于此，本文按照“服務理念創新—服務結構創新—服務方式創新”的邏輯主線，基于價值網模型、Lotka-Volterra模型和客戶價值差距模型，提出以管理顧問為基本定位，以矩陣式結構和鏈條式結構為轉型方向，以價值感知提升為出發點的注冊會計師行業服務模式創新基本思路，并從政策支持與引導、技術指導與平臺創新、專業化水平提升、內部治理機制完善等方面提出服務模式創新的實現路徑。

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　　作者：劉襄生1，李長愛2，呂伶俐2，張呈2