摘要：房地產(chǎn)土地增值稅是國家稅收占比非常重要的一個板塊，在進行土地增值稅清算時需要根據(jù)國家政策以及地方相關(guān)法規(guī)進行稅務(wù)清算‍‌‍‍‌‍‌‍‍‍‌‍‍‌‍‍‍‌‍‍‌‍‍‍‌‍‍‍‍‌‍‌‍‌‍‌‍‍‌‍‍‍‍‍‍‍‍‍‌‍‍‌‍‍‌‍‌‍‌‍。 在稅務(wù)清算過程中，對于房地產(chǎn)扣除項目如何進行有效的審核，判斷相關(guān)成本的支出是否合規(guī)，以及如何在清算過程中與被審計單位溝通是審核人員在清算中需要重點關(guān)注的內(nèi)容‍‌‍‍‌‍‌‍‍‍‌‍‍‌‍‍‍‌‍‍‌‍‍‍‌‍‍‍‍‌‍‌‍‌‍‌‍‍‌‍‍‍‍‍‍‍‍‍‌‍‍‌‍‍‌‍‌‍‌‍。

　　關(guān)鍵詞：土地增值稅清算; 扣除項目; 審核程序; 協(xié)商

　　隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)納稅已經(jīng)成為國家稅收的重要組成部分，土地增值稅清算的過程是以公平公正、合法合規(guī)的核算程序進行，一切都以合法合規(guī)為首要前提‍‌‍‍‌‍‌‍‍‍‌‍‍‌‍‍‍‌‍‍‌‍‍‍‌‍‍‍‍‌‍‌‍‌‍‌‍‍‌‍‍‍‍‍‍‍‍‍‌‍‍‌‍‍‌‍‌‍‌‍。 土地增值稅稅務(wù)清算以各個核算程序以及清算過程中的所需文件組成。 在清算過程中需要對各個環(huán)節(jié)嚴格把控，對數(shù)字具有高度敏感性以及時時刻刻保持職業(yè)懷疑，并在清算過程中不斷發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，實現(xiàn)對土地增值稅清算的各個規(guī)定以及清算細節(jié)把握透徹。

　　土地增值稅清算的大致流程如下：首先，通過轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額減去扣除項目合計算出增值額，其中扣除項目包括取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金、財政部規(guī)定的其他扣除項目、代收費用等。 其次，根據(jù)增值額與扣除項目金額之比得出適用稅率以及速算扣除系數(shù)。 最后，得出應(yīng)繳土地增值稅稅額。 在以上每個核算環(huán)節(jié)都需要審核人員保持審慎以及懷疑的職業(yè)態(tài)度去對待，提高審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的同時，摸透土地增值稅清算的各個要點，對整個清算環(huán)節(jié)層層把關(guān)。

　　一、清算之前的準備工作

　　在進行房地產(chǎn)土地增值稅清算之前，要了解國家稅務(wù)總局以及地方稅務(wù)局對土地增值稅的相關(guān)規(guī)定，特別是地方稅務(wù)局針對地方稅收的特點研究制定的地方政策以及稅費征收管理實施辦法、細則和規(guī)定。 補充國家稅務(wù)總局下發(fā)規(guī)定，需要著重關(guān)注。 并及時與地方稅務(wù)局工作人員進行溝通交流，摸清稅收政策。 同時，為了提高審計效率，在進場之前要與被審計單位溝通協(xié)商，制訂審計計劃以及合理地調(diào)配相關(guān)人員; 確定審計范圍以及審計方向; 并把需要的資料清單提前提供給相關(guān)負責(zé)部門，從而有助于后續(xù)工作的順利開展。

　　二、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入

　　房地產(chǎn)收入存在低估審計風(fēng)險，對于收入需要根據(jù)被審計單位所提供的銷售合同，統(tǒng)計銷售臺賬，其中著重核對購買方的姓名、房屋單元號、銷售金額、房屋面積等; 對于存在銷售金額明顯低于同戶型水平的購買方進行統(tǒng)計，核實原因，是否符合規(guī)定。 若被審計單位提供銷售臺賬，根據(jù)所提供的銷售臺賬與銷售合同實施檢查程序。 此外，對相關(guān)收入科目及往來實施細節(jié)進行測試。 目的是為了檢查收入的真實性及完整性。 對記賬憑證的后附原件，例如銀行回單以及款項往來之間進行核對。 購買方是拆遷戶，需要重點關(guān)注是否有抵減收入的現(xiàn)象; 作為拆遷補償款、拆遷過渡費應(yīng)計入開放成本——土地征用及拆遷補償款中，而不能作為銷售收入抵減額。 對于拆遷戶存在特殊情況，應(yīng)及時與被審計單位的財務(wù)人員或者負責(zé)部門及時溝通處理，防止出現(xiàn)賬務(wù)核算錯誤。 對于收入查閱記賬憑證，與根據(jù)銷售合同統(tǒng)計的銷售臺賬進行核查，以及憑證后附件的銀行回單、收據(jù)、付款人與購買方、房款金額、預(yù)付款金額等，查看收入的真實性和完整性。 對于現(xiàn)場有關(guān)收入的查閱憑證的記錄，掃描成電子文件分類歸檔。 后續(xù)與被審計單位溝通的過程中作為發(fā)現(xiàn)問題的審計證據(jù)，并支持審計報告。

　　三、扣除項目

　　房地產(chǎn)開發(fā)成本以及施工完工前所發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)費用; 實際發(fā)生的支出應(yīng)當取得合法憑證。 因此審核的主要內(nèi)容是將扣除金額中不合規(guī)的支出以及未取得合法憑證從中扣除，并將掃描的電子憑證作為支持審計報告的審計證據(jù)歸檔在審計底稿中。

　　1.首先，選取開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝費、基礎(chǔ)設(shè)施配套費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費的樣本量，具體樣本量的選取是以成本中的大額支出作為重點審查。 其次，對于小額支出實施抽樣檢查程序，在實施程序的過程中，若抽樣檢查結(jié)果合規(guī)，且發(fā)票及憑證后附件審批手續(xù)齊全，并符合相關(guān)規(guī)定，可以減少樣本量。 但檢查結(jié)果存在較多不合規(guī)發(fā)票，以及很多支出未取得合法憑證，可根據(jù)實際情況增大樣本量，完善審核程序。 審核程序并非一成不變，可在審核的過程中不斷完善。 最后，還需要將房地產(chǎn)開發(fā)項目時期科目余額表金額與同時期的序時賬金額進行核對，若存在金額不一致的情況，應(yīng)與被審計單位財務(wù)人員溝通一致，并進行調(diào)整，同時將調(diào)整記錄以及不一致的原因形成審計說明歸檔在審計底稿中。

　　2.各個開發(fā)成本科目執(zhí)行程序如下。 土地征用及拆遷安置費：內(nèi)容包括土地使用權(quán)、土地使用權(quán)出讓金、契稅、拆遷補償款等。 在審計過程中，取得土地所支付的地價款復(fù)印件，核實取得地價款的文件中地理位置是否與該項目相關(guān)。 對于與政府合作的相關(guān)土地的取得，還需要查閱政府印發(fā)文件，以及相關(guān)審批手續(xù)是否齊全。 其中，對于拆遷補償款項，應(yīng)對被審計單位提供的資料、拆遷安置協(xié)議合同與記賬憑證中所附附件拆遷安置協(xié)議明細表進行核對匯總。 安置協(xié)議匯總表后附件有銀行轉(zhuǎn)賬回單以及收款人姓名，與拆遷安置協(xié)議中的名單進行一一核對，查閱是否與簽收花名冊或簽收憑證一一對應(yīng)。

　　建筑安裝費用：是房地產(chǎn)開發(fā)成本中占比較大的板塊。 對于該項成本的審計程序重點審核發(fā)生的費用是否與審計報告、工程結(jié)算、工程施工內(nèi)容一致。 對于審核記賬憑證后附件的具體的審核程序為：對于發(fā)票非本單位名稱、機打發(fā)票不合規(guī)、定額發(fā)票填寫不全、清單不規(guī)范、建筑業(yè)發(fā)票未按屬地原則開票(必須是建筑工地所在區(qū)域，非區(qū)域內(nèi)的進行扣除)、建筑發(fā)票備注欄無項目名稱與地址的都屬于不合規(guī)發(fā)票; 其次關(guān)注自供材發(fā)票，是否與決算報告中所包含材料重復(fù)入賬，存在多計成本的風(fēng)險; 必要時可以申請審計專家協(xié)助，對工程類相關(guān)資料進行審核，是否存在人工、材料費用等不合理支出。 若相關(guān)費用超出定額部分或有不合理現(xiàn)象，還可以通過比較同期同規(guī)模的房地產(chǎn)開發(fā)建筑工程費的支出作為參考依據(jù)，后期對存在異常支出部分與被審計單位溝通查明原因。 并將審核過程中所發(fā)現(xiàn)的不合規(guī)的支出統(tǒng)計出來，核算出成本審減額以及最后審定額作為清算依據(jù)。

　　公共設(shè)施配套費：主要根據(jù)記賬憑證后附件稅務(wù)發(fā)票合規(guī)性，執(zhí)行細節(jié)測試及實質(zhì)性分析程序。 公共設(shè)施配套費的界定是否準確，是否真實發(fā)生，有無預(yù)提的情況。

　　開發(fā)間接費：包含工資、辦公費、福利費、差旅費、折舊費、修理費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷。 由于包含的費用較多，因此在執(zhí)行開發(fā)間接費的審計程序時，要關(guān)注費用的分類問題，比如是否存在多計開發(fā)間接費、將房地產(chǎn)開發(fā)費用計入開發(fā)間接費的風(fēng)險; 對于需要扣除的費用從開發(fā)間接費的序時賬中扣除，扣除的款項統(tǒng)計表中并與記賬憑證進行單項抽查。 若被審計單位開發(fā)間接費記賬混亂，著重關(guān)注開發(fā)間接費中是否包含與開發(fā)項目無關(guān)的管理費用，例如屬于企業(yè)內(nèi)部的管理費用、財務(wù)費用計入開發(fā)成本中，并對計價和分攤上存在問題的進行調(diào)整。

　　前期工程費：對于存在多個項目共同發(fā)生的前期工程費，檢查分攤是否合理、真實。

　　此外，根據(jù)房屋實測報告面積數(shù)據(jù)為準，統(tǒng)計該項目的使用土地面積、總建筑面積、不可售面積、可售建筑面積、已售與未售面積。 統(tǒng)計面積是為了合理分攤與該項目有關(guān)的成本。 房地產(chǎn)企業(yè)可能會同時開發(fā)多個項目，對于項目成本并未按照各個相關(guān)的成本核算計量，而是統(tǒng)一歸入到同一時期的開發(fā)成本中‍‌‍‍‌‍‌‍‍‍‌‍‍‌‍‍‍‌‍‍‌‍‍‍‌‍‍‍‍‌‍‌‍‌‍‌‍‍‌‍‍‍‍‍‍‍‍‍‌‍‍‌‍‍‌‍‌‍‌‍。 因此在進行相關(guān)成本的分配時，需要根據(jù)面積的占比進行。

　　四、清算結(jié)果的溝通

　　在完成增值稅清算后，確認各個審計人員所保存的資料及支持審計報告的審計證據(jù)，確保審計證據(jù)的完整性以及各個銜接部分未有缺失。 對于清算結(jié)果，可與被審計單位的相關(guān)財務(wù)人員進行溝通協(xié)商，是否存在特殊情況; 并通過溝通了解的情況發(fā)現(xiàn)新的問題，進而實施進一步的審核程序，完善該項清算審核業(yè)務(wù)質(zhì)量。 對于溝通過程中有歧義的部分，可以向地方稅務(wù)局詢問相關(guān)稅務(wù)規(guī)定，按照國家稅務(wù)總局以及地方稅務(wù)局實施細則等相關(guān)規(guī)定處理問題。 一切按照合法合規(guī)程序清算納稅額度是首要目標，在不違反以上規(guī)定的前提下，可根據(jù)被審計單位的實際情況再做調(diào)整，幫助其順利開展增值稅清算工作。

　　對于委托方是稅務(wù)局的第三方會計機構(gòu)，在與房地產(chǎn)公司溝通結(jié)果之前，首先與稅務(wù)局溝通清算結(jié)果，是否符合稅收比率，測算結(jié)果與以往或同期相同規(guī)模的房地產(chǎn)項目配比是否存在大的波動。 在比較的同時，要考慮房地產(chǎn)的地理位置、開發(fā)時間點、預(yù)售時間點等影響房地產(chǎn)收入的因素。 若明顯高于或低于稅收比率，檢查審計程序以及數(shù)據(jù)是否有誤，或者是否存在未按稅收規(guī)定處理的情況。

　　五、結(jié)語

　　房地產(chǎn)土地增值稅清算是一個不斷完善的過程，清算過程要以財務(wù)資料為主，與相關(guān)財務(wù)人員的溝通過程為輔進行審核。 數(shù)據(jù)與數(shù)據(jù)的關(guān)聯(lián)性，以及收入成本的配比原則，都可以作為審核的思路。 土地增值稅的計算過程是既定的，但實際清算情況卻各不相同，因此在審核中，要從實際出發(fā)，根據(jù)國家政策以及地方相關(guān)法規(guī)進行稅務(wù)清算。

　　作者：王瑩